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Die neue Weltsteuerordnung: Politische Eile oder konzeptionelle Weile?

Von Wolfgang Schön

Die Diskussion um eine angemessene Besteuerung von Google, Apple, Facebook und Amazon ist in eine Debatte um die weltweite Neuordnung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten gemündet. Doch müssen die konzeptionellen Grundlagen der „neuen Weltsteuerordnung“, erarbeitet unter Federführung der OECD, gründlicher durchdacht werden. Wir sollten uns die Zeit dafür nehmen. Denn damit wird ein Systemwechsel eingeläutet, dessen strukturelle Folgen auf mittlere und lange Frist die gesamte Weltwirtschaft betreffen könnten.

Es geht um nicht weniger als um „die Neuordnung der globalen Steuerarchitektur“, wie Angel Gurría, Generalsekretär der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD), es beim G-20-Treffen der Finanzminister und Notenbankchefs Ende Februar in Riad ausdrückte. Bis Ende des Jahres, so kommunizierten die G20 in ihrem Abschlussstatement, soll ein globaler Konsens für die Besteuerung multinationaler Unternehmen in einer zunehmend digitalen Wirtschaft gefunden werden. Die Sorge vor einer „Kakophonie einseitiger Maßnahmen“ und vor Handelsdisputen dränge die Staaten dazu, schnell eine multilaterale Lösung zu finden, erklärte Gurria. Mehrere Länder wie Frankreich, Großbritannien oder Spanien haben in den vergangenen Monaten eigene Digitalsteuern angekündigt oder verabschiedet, die vor allem amerikanische Konzerne treffen würden. Die USA droht mit Strafzöllen, da die eigenen Unternehmen benachteiligt wären.

Ein 100 Jahre alter Steuerkonsens steht auf dem Prüfstand

Verhandelt wird schon länger. Nachdem der Kampf der internationalen Gemeinschaft gegen Steuerverlagerung und Steuervermeidung multinationaler Konzerne im Jahr 2015 in einen Aktionsplan (BEPS) gemündet war, blieb die Antwort auf die Frage nach der grenzüberschreitenden Besteuerung der Digitalwirtschaft offen. Denn die Interessen sind widerstreitend und die Konsequenzen weitreichend: Die Forderung einer Vielzahl von Staaten, innerhalb und außerhalb Europas, dass Google, Apple, Facebook und Amazon ihre Spitzengewinne (auch) im Land ihrer Nutzer und Kunden versteuern sollen, geht weit über das bisherige Ziel hinaus, Missbräuche zu bekämpfen. Sie rüttelt an den Grundfesten eines ehrwürdigen internationalen Konsenses, der auf das Jahr 1920 zurückgeht und demzufolge gewerbliche Gewinne nur im Sitzstaat der Unternehmen zu besteuern sind, soweit sie nicht festen Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften auf dem Territorium anderer Staaten zugeordnet werden können.

Die zunehmende Digitalisierung der Wirtschaft hat die Annahmen, die diesem Konsens zugrunde liegen, in Frage gestellt. Grenzüberschreitende Lieferungen und Leistungen benötigen nicht mehr die physische Präsenz im Kundenstaat. Immaterielle Güter, Algorithmen, Patente, Know-how, heutzutage die eigentlichen Werttreiber der Wirtschaft, sind mobil, können leicht zwischen den Rechtsordnungen verschoben oder in Steueroasen „geparkt“ werden. Doch wie setzt man Steueransprüche gegen Unternehmen durch, die keinen Fuß über die Grenze setzen müssen, um ihre Kunden zu erreichen? Welche Verbindung, welche Anknüpfungspunkte müssen zwischen einem zu besteuernden Unternehmen und dem Staat, in dem es geschäftlich aktiv ist, bestehen, wenn das Prinzip einer physischen Präsenz, einer Betriebsstätte nicht mehr gelten soll?

Die Regierungschefs der wichtigsten Staaten drängten bei ihren G20-Sitzungen auf eine Antwort, die EU preschte mit Richtlinienvorschlägen vor. Die Gremien der OECD kauften sich in immer neuen Zwischenberichten Zeit. Im Jahr 2019 kam es dann zu einer unheimlich anmutenden Beschleunigung der Prozesse: Die Vertreter der nationalen Finanzverwaltungen aus mehr als 100 Staaten, die unter Federführung der OECD als „Inclusive Framework on BEPS“ verhandeln, legten zunächst einen Zwischenbericht, dann ein Arbeitsprogramm vor, und schließlich präsentierte das OECD-Sekretariat im Oktober stolz einen Rahmenentwurf („Unified Approach“), der den Anspruch erhebt, die unterschiedlichen politischen und konzeptionellen Perspektiven zusammenzuführen.

Der neue Ansatz fußt auf zwei Säulen: Unter Säule 1 wird diskutiert, wo Unternehmensgewinne der digitalisierten Wirtschaft besteuert werden können (Anknüpfungsregeln) und zu welchen Anteilen (Gewinnzuweisungsregeln). Unter Säule 2 wird – nicht zuletzt auf Drängen der deutschen Bundesregierung – das Konzept einer weltweiten „Mindestbesteuerung“ präsentiert, das dem „Steuerdumping“ durch Niedrigsteuerstaaten entgegenwirken soll.

Wer soll besteuert werden?

Zunächst: Um welche Unternehmen geht es eigentlich? In der politischen Öffentlichkeit wird das Thema eindeutig und nahezu ausschließlich wenigen großen Playern der „Digitalwirtschaft“ zugeordnet, auch wenn sich in der Fachdiskussion schon früh herausgestellt hat, dass eine Abschottung („Ring Fencing“) der reinen Internetwirtschaft angesichts der Durchdringung des gesamten Wirtschaftslebens durch digitale Elemente kaum möglich erscheint.

Als Kompromiss für den Anwendungsbereich der neuen Regeln konzentriert der Rahmenvorschlag das neue Besteuerungsrecht der Marktstaaten auf verbraucherorientierte Unternehmen („Consumer-Facing Businesses“), die entweder über soziale Netzwerke oder über Geschäftsplattformen direkt mit den Endkunden in Verbindung treten oder aber ihr Geschäftsmodell auf die Nutzung wertvoller Marken gründen. Doch erscheint eine sinnvolle Grenzziehung zwischen betroffenen und nicht betroffenen Steuerpflichtigen fast unmöglich: Sind PKW von Daimler „Consumer Facing“ und LKW von Daimler nicht? Überdies kämpfen wichtige Branchen – von der Rohstoffindustrie und der Landwirtschaft bis zu Banken und Versicherungen – schon jetzt um das Privileg einer Ausnahmeregel, ihres persönlichen „Carve Out", natürlich um den Preis eines massiven Verlustes an innerer Folgerichtigkeit des neuen Systems.

Systemwechsel könnte langfristig Unternehmen aller Größenordnungen treffen

Nicht viel besser stellt sich die Diskussion um eine Mindestgröße der betroffenen Unternehmen dar. Unter das neue Regime nach Säule 1 sollen nur Unternehmen oberhalb einer Umsatzgrenze von 750 Millionen Euro fallen. Das stellt zwar vorläufig sicher, dass ein breiter Aufruhr der Wirtschaft unterbleibt und auch die Finanzbehörden darauf hoffen dürfen, sich auf wenige Fälle konzentrieren zu können. Doch darf nicht verkannt werden, dass mit Säule 1 ein Systemwechsel eingeläutet wird, dessen strukturelle Folgen auf mittlere und lange Frist Unternehmen aller Größenordnungen treffen können. Diejenigen Staaten, die sich von dem neuen Besteuerungsmodell ein größeres Steueraufkommen erwarten, werden mit der Zeit auf eine nachhaltige Absenkung dieser quantitativen Besteuerungsgrenze drängen – mit der Folge, dass die gegenwärtigen Berechnungen zu den Aufkommenseffekten des neuen Rechts zur Makulatur verdammt sind.

Wann darf besteuert werden?

Nicht viel klarer sieht die Lage aus, wenn es darum geht, woran das Besteuerungsrecht der Markstaaten künftig festzumachen ist. Damit ein Staat nicht willkürlich Steuern erheben kann, muss ein so genanntes Anknüpfungsmerkmal zum besteuernden Staat bestehen.  Der Richtlinienentwurf der EU aus dem Jahr 2018 hatte noch in Analogie zum   Betriebsstätten-Prinzip für eine Art „virtueller Präsenz“ des Unternehmens im Markstaat plädiert, die sich typischerweise in dem Aufbau einer interaktiven Internetplattform oder eines sozialen Netzwerks niederschlägt.

Demgegenüber verlangt der OECD-Rahmenentwurf lediglich das Überschreiten bestimmter Mindestumsätze im jeweiligen Markstaat für die Anknüpfung („Nexus“). Damit ist er konzeptionell nicht darauf angelegt, nur die Digitalwirtschaft zu erfassen. Auch würde er eher ein Modell der Gewinnermittlung legitimieren, das (Teil)-Gewinne formelhaft nach Umsatz zuordnet. Eine Besteuerung des erzielten Gewinns am Sitz der Kunden wäre allerdings ein massiver Bruch mit der bisherigen Tradition.

Wie wird der Steuerkuchen aufgeteilt?

Wieder anders will der neue Ansatz den Marktstaaten zuzuordnenden Gewinn berechnen. Hier taucht nun plötzlich der Begriff eines „Residualgewinns“ des multinationalen Unternehmens auf, der oberhalb der „Routinegewinne“ der individuellen Konzernglieder liegen und jedenfalls zum Teil der Präsenz eines Unternehmens im Marktstaat geschuldet sein soll. Doch was steckt hinter Residual- und Routinegewinn – Begriffen, die bisher nur Spezialisten beschäftigt haben, bald aber schon systemprägenden Charakter gewinnen könnten? Der Gesamtgewinn eines Unternehmens wird häufig höher liegen als die Summe aller Routinegewinne, denn diese enthalten weder die Prämie auf das geschäftliche Gesamtrisiko des Konzerns, noch etwaige Vorteile, die aus der Nutzung von Synergien im Konzern gezogen werden. Die Differenz zwischen dem Gesamtgewinn des Unternehmens und der Summe der Routinegewinne der einzelnen Unternehmenseinheiten wird als Residualgewinn bezeichnet. In den vergangenen Jahren ist aus Kreisen der Wissenschaft mehrfach der Vorschlag gemacht worden, diesen Residualgewinn ganz oder teilweise den Markstaaten zuzuweisen. Er ist naturgemäß eher volatil, muss auch zur Verlustkompensation herhalten, kann aber gerade bei erfolgreichen Unternehmen hohe Renten aus immateriellen Werten abbilden.

Wie wird der Gewinn berechnet?

Doch soll dieser Residualgewinn nach dem neuen Rahmenentwurf, anders als nach den in der Wissenschaft erarbeiteten Vorschlägen, nicht als Restgröße im Anschluss an die Zuordnung von Routinegewinnen an einzelne Konzernglieder berechnet werden, sondern rückläufig und top down als globale Restgröße aus dem weltweiten handelsrechtlichen Konzerngewinn. Ein Teil des Residualgewinns soll steuerlich den Marktstaaten zugeordnet werden, ein anderer Teil den Produktionsstaaten.

Damit werden letztlich zwei ganz unterschiedliche Ansätze vermischt: Der Rahmenentwurf vermengt die Vorstellung eines „Residualgewinns“ als globaler Mehrertrag aus gruppenweiten Synergien und konzernweit getragenen Risiken mit der Idee, Sondergewinne zu marktbezogenen immateriellen Werten („Intangibles“), zum Beispiel der Erzielung von Renten und Quasi-Renten aus der Nutzung proprietärer Immaterialgüter wie Marken oder Algorithmen. Das sind aber konzeptionell zwei unterschiedliche Größen

Wie wird der Steuerzugriff erfolgen?

Dass das neue Modell in irgendeiner Weise geeignet ist, Komplexität zu reduzieren, wird schließlich niemand ernsthaft behaupten können. Denn das „alte System“ mit seinen Tücken der Verrechnungspreisregeln soll für Transaktionen innerhalb multinationaler Unternehmen parallel für alle Unternehmen fortbestehen. Schlimmer noch: Der an die Marktstaaten verteilte Anteil am Residualgewinn („Amount A“) muss zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen irgendwo – das heißt in irgendeinem Produktionsstaat bei irgendeiner aktiven Konzerngesellschaft – vom Gewinn abgezogen werden. Dass es schwierig sein wird, dies für eine global errechnete handelsbilanzielle Größe zu tun und damit auch überperiodisch sinnvolle Ergebnisse zu erzielen, wird dem Experten unmittelbar einleuchten. Dass den betroffenen Unternehmen hiervon schwindelig wird, liegt sicherlich nicht an einer grundsätzlichen Abneigung gegen neue Besteuerungsregeln. Auch wenn die OECD gegenwärtig goldene Zeiten für die beteiligten Fisci ankündigt – die tatsächlichen Aufkommenseffekte dieser neuen Regeln liegen noch völlig im Dunkeln.

Der Diskussion fehlt ein tragfähiges Konzept

Die Festlegung der neuen internationalen Steuerregeln ist keine rein wissenschaftliche Angelegenheit. Konsensfähige Regeln lassen sich nicht logisch herleiten. Und doch gibt es bestimmte Zusammenhänge, die einer inneren Folgerichtigkeit entsprechen müssen und nicht beliebig gestaltbar sind. So ist es auch hier.

Die grundlegenden steuerpolitischen Pflöcke müssen die im „Inclusive Framework“ versammelten Staaten kraft ihrer politischen Autorität einschlagen. Dazu gehört die Frage nach dem Anwendungsbereich („Scope“) der neuen Regeln (nur Digital Economy oder mehr) und nach einer Mindestgröße derjenigen Unternehmen, denen man die neuen Regeln zumuten kann und möchte. Auch ist die Festlegung des so genannten „Nexus“, d.h. die Frage nach der Mindestverbindung zum Markstaat, im Ausgangspunkt ein politischer Akt. So wenig wie das ehrwürdige Betriebsstättenprinzip zwingend vorgegeben ist, so wenig wird man eine andere tatsächliche Verbindung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Marktstaat von vorhinein für konzeptionell überlegen halten.

Versucht man jedoch im nächsten Schritt, den einzelnen beteiligten Staaten Anteile am Gesamtgewinn des multinationalen Unternehmens zuzuordnen, steigen die Ansprüche an die interne Folgerichtigkeit der neuen Besteuerungsregeln. Und hier fehlt der Diskussion bisher ein tragfähiges Konzept. Zwar möchte man sich von den geographischen Wurzeln des Betriebsstättenprinzips lösen, doch ist noch nicht klar, was an dessen Stelle treten soll. Man kann in der Zuordnung eines Teils des Residualgewinns zu dem Marktstaat den Durchbruch auf dem Weg zu einem neuen Leitprinzip sehen, das generell alle Unternehmensgewinne nach dem Bestimmungslandprinzip verteilt. Doch fehlt es hierfür nicht nur an einem internationalen Konsens, sondern auch an einem systematischen Abgleich mit der Umsatzsteuer.

Von der Besteuerung der örtlichen Präsenz zu der Besteuerung ortsspezifischer Renten

Überzeugender sind Vorschläge, die Besteuerung in den Marktstaaten an der Erzielung von so genannten Renten und Quasirenten, aus Gewinndifferenzen aufgrund ortsspezifischer Monopole und anderer Vorteile auszurichten. Eine solche Besteuerung erscheint effizient, weil sie das ökonomische Verhalten solange nicht verändert, wie der Steuerpflichtige aus seiner Investition mehr erzielt als die weltweit erzielbare Mindestrendite. Der Betrieb eines gewinnbringenden sozialen Netzwerks, die Errichtung proprietärer Handelsplattformen, aber auch die Nutzung einer berühmten Marke können solche Übergewinne hervorrufen. Auch wird man marktspezifische digitale Investitionen als Grundlage von Quasirenten identifizieren können. Zugleich ist es möglich, diesen Investitionen in weitgehender Übereinstimmung mit den geltenden Verrechnungspreisregeln Gewinnanteile zuzuweisen. Damit würde sich die Besteuerung der Digitalwirtschaft als Einstiegstor in eine große Umwälzung der internationalen Steuerregeln erweisen, welche die physische Präsenz in einem Staat durch die Erzielung ortsspezifischer Renten ersetzt. Die Diskussion über diesen Paradigmenwechsel steht jedoch erst am Anfang – wissenschaftlich und steuerpolitisch. Wir sollten uns die Zeit nehmen, die erforderlich ist, um auf dieser Grundlage ein neues, solides Steuermodell zu errichten.

Der Beitrag ist in leicht abgewandelter Form erschienen in ifo Schnelldienst, 2020, Band 73, Heftnummer 3, S. 26-29.

März, 2020