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Vortrag: Die Sicht des Steuerrechts auf das Verfassungsrecht

Ob Vermögensteuer, die geplante Bankenabgabe oder die Diskussion um „Steuersünder-CDs“ im Strafverfahren: Das Steuerrecht ermöglicht es dem Staat, in die Grundrechte von Bürgern einzugreifen. Um die Steuerpflichtigen zu schützen, müssen jedoch die verfassungsrechtlichen Grenzen beachtet werden. Andererseits sollten die politischen Gestaltungsmöglichkeiten des Gesetzgebers auch nicht zu stark eingeengt werden.

„Steuerrecht ist das im Grunde am stärksten in die Grundrechte des Bürgers eingreifende Recht - abgesehen vom Strafrecht. Im Gegensatz zum Strafrecht trifft das Steuerrecht jedoch alle Menschen, unabhängig davon, ob sie Gutes oder Böses tun.“ Mit diesem einleitenden Satz machte Andreas Musil die Relevanz des Themas seines Vortrags am Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen deutlich. Im Rahmen der Vortragsreihe „Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts“ referierte er am 12. Dezember 2012 in München über das Spannungsverhältnis zwischen Steuerrecht und Grundrechten, zwischen dem Handlungsspielraum, den der Gesetzgeber bei der Besteuerung haben sollte auf der einen Seite und der begrenzenden Kraft des Verfassungsrechts auf der anderen Seite. Musil stellte wesentliche Probleme des Steuerverfassungsrechts dar und analysierte die Bedeutung von Freiheitsgrundrechten und Gleichheitssatz für dasselbe. Er versuchte eine versöhnende und vermittelnde Position einzunehmen. Das mag auch daraus resultieren, dass Musil nicht nur Professor für Öffentliches Recht, insbesondere Verwaltungs- und Steuerrecht, an der Universität Potsdam ist sondern auch Richter am Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg.

Konstitutionalisierung versus Gestaltungsfreiheit

Das geltende Steuerrecht wird laut Musil als überkomplex und unsystematisch empfunden. Seit Jahrzehnten wird versucht, es zu systematisieren und seinen Vollzug zu rationalisieren. Dabei wird unterschiedlich interpretiert und akzentuiert, auf welche Weise die Vorgaben des Grundgesetzes für das Steuerrecht relevant sind. Seit rund 30 Jahren versucht die Steuerrechtswissenschaft die Steuerrechtsordnung zu konstitutionalisieren und steht damit - teilweise auch in den eigenen Reihen - in der Kritik. Die Kritiker betonen die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers und empfehlen, das Grundgesetz eher zurückhaltend anzuwenden. Insbesondere in der Staatsrechtslehre herrscht Skepsis gegenüber einer diagnostizierten „Sonderdogmatik“ im Steuerverfassungsrecht.
In der Rechtsprechung von Bundesfinanzhof und Bundesverfassungsgericht sind Tendenzen zur Konstitutionalisierung zu erkennen. So hat der BFH eine ausdifferenzierte Rechtsprechung zu Art. 3 Abs. 1 GG entwickelt und das BVerfG bezüglich Eigentumsfreiheit, Familienbesteuerung und Rückwirkungsdogmatik Maßstäbe gesetzt.
Musil spricht sich für den Mittelweg einer zurückhaltenden Konstitutionalisierung aus, bei der die Grundrechte anhand einer allgemein anerkannten Grundrechtsdogmatik angewandt werden. Mit gewissen, dem Steuerrecht systemimmanenten grundrechtlichen Schutzlücken müsse man hingegen leben.

Gleichheitssatz - „Magna Charta des Steuerrechts“

Eine prominente Rolle im Steuerrecht nimmt Musil zufolge der Gleichheitssatz mit den Prinzipien der Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit ein. Art. 3 Abs. 1 GG besagt: „Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.“ Das Leistungsfähigkeitsprinzip, wonach jeder nach Maßstab seiner individuellen ökonomischen Leistungsfähigkeit besteuert werden soll, hat Verfassungsrang und bildet den Hauptmaßstab für die Gleichheitsprüfung im Steuerrecht. Der Forderung nach Systemgerechtigkeit und damit einer Verknüpfung zu den Prinzipien des einfachen Rechts - im Steuerrecht zum objektiven Nettoprinzip -, zieht Musil hingegen das Gebot der Folgerichtigkeit vor. Dieses besagt, dass vergleichbare Fallgruppen vom Staat auch vergleichbar besteuert werden müssen. Dem Gesetzgeber obliege nur die Pflicht, selbst getroffene Leitentscheidungen konsequent umzusetzen.

Der Ansatz der Folgerichtigkeit ist laut Musil der allgemeine Gleichheitsdogmatik immanent und führe zu befriedigenden Ergebnissen. Er illustriert das am Beispiel der „gekürzten“ Pendlerpauschale. Eine 2007 eingeführte Neuregelung, nach der Fahrten zur Arbeit erst ab dem 21. Kilometer abgesetzt werden konnten, wurde Ende 2008 vom BVerfG unter dem Prinzip der Folgerichtigkeit verboten. Der Gesetzgeber hat keinen Zweifel daran gelassen, dass die Kürzung ausschließlich der Haushaltskonsolidierung dienen sollte. Daher konnte die Neuregelung nicht folgerichtig sein.
Von einer verfassungsrechtlichen Begründungspflicht neuer Gesetze durch den Gesetzgeber sieht Musil ab. Die Begründung für ein Gesetz muss sich aus der Norm selber ableiten lassen.

Freiheitsgrundrechte des Bürgers

Auch die Freiheitsrechte, insbesondere die Eigentumsfreiheit, begrenzen die Besteuerung durch den Staat und nehmen einen zentralen Stellenwert in der Diskussion um das Steuerverfassungsrecht ein. Steuerrechtswissenschaft und BVerfG bemühen sich Musil zufolge darum, das Schutzniveau für Bürger zu stärken. So wurde etwa 1995 die Vermögenssteuer in ihrer damaligen Form vom BVerfG für verfassungswidrig erklärt. Der so genannte Halbteilungsgrundsatz wurde formuliert, nach dem die steuerliche Gesamtbelastung durch Einkommens- und Vermögensteuer in der Nähe von 50 Prozent bleiben sollte. Der Halbteilungsgrundsatz konnte sich jedoch nicht durchsetzen und wurde 2006 widerrufen. Stattdessen bemüht sich das BVerfG laut Musil jetzt um eine konturenschärfere Prüfung des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Doch gerade hier wird die spezielle Sicht des Steuerrechts auf das Verfassungsrecht deutlich: Verhältnismäßigkeit besteht, wenn der Zweck die Mittel rechtfertigt. Vor dem Hintergrund, dass Zweck der steuerrechtlichen Normen ist, Einnahmen zu erzielen, wird die Verhältnismäßigkeitsprüfung erschwert.

Dauerstreit um Rückwirkungsverbot

Einen Dauerstreit gibt es im Steuerverfassungsrecht rund um das Rückwirkungsverbot. Das BVerfG differenziert zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig. Die Steuerrechtswissenschaft fordert hingegen einen dispositionsbezogenen Ansatz. Hiernach sollte für die Zulässigkeit einer rückwirkend belastenden Regelung nicht der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich sein, sondern der Zeitpunkt der Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes durch den Steuerpflichtigen. Um der Tendenz des Gesetzgebers, neuen Steuergesetzen rückwirkend Kraft beizulegen, zu begegnen, muss das Rückwirkungsverbot Musil zufolge konsequent angewendet werden,

Grundsätzlich spricht sich der Jurist dafür aus, bei der Anwendung und Auslegung von Verfassungsrecht umsichtig vorzugehen und zu versuchen, die eigenen politischen Vorstellungen zurückzustellen. Allerdings sollte die allgemein anerkannte Grundrechtsdogmatik auch im Steuerrecht uneingeschränkt angewendet werden: Der Gleichheitssatz muss anhand einer Vergleichsbetrachtung überprüft und angewandt werden. Dabei schließt Musil nicht aus, dass die Grundrechtsdogmatik bereichsspezifisch weiterentwickelt werden muss.

Februar, 2013